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探讨中美会计准则中公允价值计量的异同
作  者:张欣
单  位:河南大学商学院
摘  要:随着经济全球化与现代化的发展,越来越多的领域需要应用公允价值计量,特别是衍生金融工具的创新发展,使得公允价值计量显得更为重要。FASB也是在经过几次修订后确立了目前我们所看到的FASB.NO.157准则,随之国际会计准则委员会也对公允价值计量相关准则进行了修订,我
关 键 词:企业会计准则 美国会计准则 公允价值计量 定义 级次
正  文:

一、引言
2014年1月,财政部发布了《企业会计准则第39号——公允价值计量》,在公允价值的定义、计量方法、级次和相关信息的披露方面作出了进一步的明确规定。可以看出,关于公允价值计量,CAS.NO.39与IFRS相关内容的趋同,使得CAS与国际及美国财务会计准则基本实现了一致。此次财政部发布的CAS.NO.39的相关规定与FASB.NO.157基本保持一致。美国具备发达的资本市场,最早引入了公允价值计量并进行研究,是目前对公允价值应用最成熟的国家,将其作为参照和我国进行对比分析,使我国向世界先进看齐,进而得到更多的借鉴。
二、CAS.NO.39和FASB.NO.157的异同分析
(一)公允价值基本定义的异同。
美国准则中,将公允价值定义为:在计量日,市场参与者之间的有序交易中,出售资产收到的或转让负债支付的价格。中国准则中,公允价值是指市场参与者在计量日发生的有序交易中,出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。
首先,时间上,可以看出两种准则都强调了“计量日”这一限定条件,将交易时间描述的更为确切。其次,关于市场的确定,SFAC.NO.157与我国公允价值定义中国都提到了“交易”,然而在定义上都未明确指出这个交易所在的市场。虽然都未明确指出,但是在基本准则中还是都明确规定了这个市场是主要市场或者是最有利市场,必须在这样的市场获得公允价值。换句话说,公允价值计量是假定出售资产或者转让负债是在其主市场中发生的,若是没有主市场,最有利市场是可以选择的。这两者是有先后顺序的,在不存在主市场的情况下,选择最有利市场,而当两者并存时,优先选择主市场。在对市场没有明确限定的情况下,市场的选择可能带有主观因素,会使得在确定公允价值时,依据不明确,从而降低财务信息的可靠性。
关于主要市场和最有利市场的界定,两者有细微的差异。美准则中,强调在交易量最大、交易最活跃的市场,即主要市场交易。若是不存在主要市场,应该假设在最有利的市场中进行。在此,最有利市场指的是考虑了交易费用之后,可以以最高价格出售相关资产或以最低价格转移相关负债的市场。在中国准则中,关于主要市场和最有利市场的先后次序规定和美准则相一致。不同之处在于对最有利市场的界定中多加考虑了运输费用,这里的市场指企业在计量日能够进入的、不要求企业在该市场上实际出售资产或者转移负债。 
可见,在主市场和最有利市场的定义上,两国准则在对主要市场的具体限定中是有差别的,在最有利市场的规定中,中国多加考虑了运输费用这一项,这与中国国情是有联系的,在美国这样发达的国家,运输费用可能在企业成本中的比例很小,但在中国,运输费用在企业成本中却不容忽视。
(二)关于计量级次的异同
在美国,公允价值计量级次分为三个级次。在此,FASB建立了一个把输入值进行三分类的公允价值级次——1级、2级、3级。要求优先使用1级或2级可观察输入值计量公允价值。若不存在可观察的输入值,可以使用3级输入值,即不可观察的输入值。由此,第一层次指报告主体有能力进入的资产或者负债活跃市场的原始的、不加调整的报价;第二层次指直接或者间接的1级报价以外的可观察的输入值;第三层次指不可观察的输入值。
在中国的企业会计准则中,关于公允价值的级次,也分为三个级次,主要的依据是计量公允价值时对市场活跃性的要求及对此信息的依赖程度。企业应把输入值分三个层次,第一选择是一层次输入值,第二选择是二层次输入值,最后选择三层次输入值。总括来说,活跃市场对资产或负债有明确报价的,即可以直接拿来使用的不加以调整的,称为第一层次输入值;第一层次以外的相似资产或者负债的可观察的市价,经过调整或修改仍可作为参照的,称为第二层次输入值。相关资产或负债的不可观察输入值,即:在价值的确定上,需要采用相应的估值技术和主观判断来确定的,称为第三层次输入值。公允价值计量的结果属于哪个层次,和估值技术无关,而是取决于估值技术采用的输入值。对于第三层次的估值技术,可采用市场法、成本法、收益法。具体地,中国准则中,企业计量相关资产或者负债采用公允价值的,应当选择在当前情况下适用的、有充分可利用数据和其他信息的估值技术;美准则中,公允价值计量都基于估值技术。使用估值技术都意欲估计在计量日的当前市场环境下,市场中的参与者在这样的有序交易过程中出售资产或者转移负债的价格。
(三)在市场参与者方面的差异。
在美准则中,所说的公允价值是在有购买意愿并且独立的第三方购买者认为合适的价格的基础上的。 而中国会计准则中,企业对相关资产或负债采用公允价值计量,应该假设市场参与者在计量日出售相关资产或者转移负债的交易,是一项有序的交易。在这一方面,美准则更强调购买者的意愿和身份,而中国准则中,并没有对其过多的限制,可能存在关联方交易、不合规并购等风险。
(四)在价格确定方面的异同。
中美准则都采用脱手价格理念 。在SFAC.NO.157中,公允价值依赖于出售资产收到的价格或者转移负债支付的价格。CAS.NO.37中,如果计量日不存在能够提供出售资产或者转移负债的相应价格信息并且可观察的市场,企业应从市场参与者的角度,假设计量日发生了这样的交易,并以假设的价格为基础计量相关资产或者负债的公允价值。
(五)公允价值披露的比较。
SFAC.NO.157中,关于公允价值相关信息的披露主要有:在活跃市场中获取的报价信息、二级级次中的可观察参数、三级级次中主要使用的不可观察参数和交易标的的期初及期末采用公允价值的余额变动明细表;在报告日,各个级次中的资产或者负债等交易标的的公允价值;公允价值计量实现利得或损失的金额及它们在列表中的位置。另外,在年度报告中还应披露计量过程中运用的估值技术。CAS.NO.37中,企业应根据相关资产或负债的某些标准进行合理分组,例如:性质、特征、相关风险以及计量层次,根据组别披露相关信息。此外,企业还应该披露各个组别和报表列报项目之间的调节信息。
三、结语
通过对中美准则中有关公允价值的具体原则进行对比分析,我们在熟悉公允价值计量这一属性的同时也认识到它的必要性与可行性,同时又给我们留下了许多思考。发现并解决在公允价值计量、披露、审计方面存在的问题,对我国会计准则体系建设和完善具有重要意义。
参考文献:
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